企业提供人力资源外包服务发票开具事项在实务操作中存在不同观点。第一种观点认为，企业仅就实际收取的代理手续费向客户开具发票，企业受托代向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不应向客户开具发票。第二种观点认为，企业应就向客户收取的全部金额全额开具发票，即受托代向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金均需向客户开具发票。笔者就人力资源外包服务发票开具事项，分析如下。
人力资源外包服务是否属于差额征税范围
人力资源外包服务两种发票开具方式的焦点在于人力资源外包服务是否属于差额征税范围。
《财政部、国家税务总局关于进一步明确全面推开营改增试点有关劳务派遣服务、收费公路通行费抵扣等政策的通知》（财税〔2016〕47号）第三条规定，纳税人提供人力资源外包服务，按照经纪代理服务缴纳增值税，其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金。向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。
《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第三十七条规定，销售额指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用指价外收取的各种性质的收费，但不包括代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费和以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。
第一种观点认为，人力资源外包不属于差额征税范围，人力资源外包服务销售额不包括企业代收代为支付的工资、社会保险、住房公积金，此中的“不包括”和财税〔2016〕36号文件第三十七条中的“不包括”意思相同。仅就销售额开具发票，而销售额是不包括代为支付的工资、社会保险和住房公积金的。代为支付的工资、社会保险和住房公积金不需要也不应该开具发票。财税〔2016〕47号条款后半部分“向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票”在实务操作中是无法开具的，因为目前可开具不征税发票的项目里不包括这项。企业在办理增值税纳税申报时，直接按销售额申报，不需要通过《增值税纳税申报表附列资料（三）（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）》填写扣除额。
第二种观点认为，人力资源外包服务属于差额征税范围。财税〔2016〕47号文件中所述“其销售额不包括受客户单位委托代为向客户单位员工发放的……”结合前后文理解，其中的不包括应理解为“扣除”。也就是说，销售额包括代收代付的工资、社保和住房公积金，但符合规定可以从销售额中扣除。
企业代收代付客户员工的工资、社会保险和住房公积金属于价外费用，企业提供人力资源外包服务其销售额包括价外费用。企业提供人力资源外包服务，代付客户单位员工的工资、社会保险和住房公积金应取得合法凭证才能扣除，没有取得合法凭证不能扣除销售额。
如果仅按字面理解，财税〔2016〕47号文件中不包括代付的员工工资、社会保险和住房公积金，则这些代付的工资、社会保险和住房公积金不论取得的凭证是否合法，销售额仅是净额，明显不合理。比如，应代付员工A工资10000元，结果企业付给A8000元、C2000元。由于员工为单位提供受雇服务，不属于增值税征税范围，企业以员工的工资表及签收单据、银行转账凭证作为扣除凭证。社会保险和住房公积金以财政票据作为扣除凭证。因此，企业应按差额申报方式进行增值税纳税申报，应填写《增值税纳税申报表附列资料（三）（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）》。
财税〔2016〕47号文件中“不包括”的意思，实际上是扣除的意思，人力资源外包服务属于差额征税范围。“向委托方收取并代为发放的工资和代理缴纳的社会保险、住房公积金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票”这句话也就清晰了，即代收代付的工资、社会保险和住房公积金也是要开票的，但不能开具增值税专用发票。
人力资源外包服务如何开具发票
企业提供人力资源外包服务应按“经纪代理服务——人力资源外包服务”科目开具发票，有以下三种发票开具方式：1. 全额开具普通发票；2. 分别开具增值税专用发票和普通发票；3. 通过差额征税模块开具增值税专用发票。
举例如下：A企业为B企业提供人力资源外包服务；收取代理服务费1000元及代付员工的工资、社会保险和住房公积金20000元，实际共收取21000元。
A企业为一般纳税人，采用一般计税方式，有如下三种开票方式：
1. 全额开具价税合计为21000元的普通发票，税率为6%。
2. 开具价税合计为1000元的增值税专用发票，20000元的普通发票，税率均为6%。
3. 通过差额征税功能开具价税合计金额为21000的增值税专用发票，征收率为“*”号，税额为56.6，备注栏为差额征税。
A企业为一般纳税人，采用简易计税方式的，适用征收率为5%；开票方式类似。A企业为小规模纳税人采用简易计税，征收率为5%，开票方式同上，但对于专用发票，除特定行业外，需要去税务机关代开。
受托方应取得全额发票
《国家税务总局关于发布〈企业所得税税前扣除凭证管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2018年第28号）第九条规定，企业在境内发生的支出项目属于增值税应税项目的，对方为已办理税务登记的增值税纳税人，其支出以发票（包括按照规定由税务机关代开的发票）作为税前扣除凭证。
因此，受托方向企业支付人力资源外包服务费应取得发票作为税前扣除凭证。其中委托方代付的员工工资、社会保险和住房公积金也应取得发票，如果未取得发票，受托方相应的工资、社会保险和住房公积金存在不能税前扣除的风险。另外，受托方相应的工资、社会保险和住房公积金支出除取得委托方发票外，还应凭工资表等内部凭证作为税前扣除依据。
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